Trop souvent, les contribuables, et parfois également leurs banquiers, oublient qu'une fois l'impôt calculé destiné à remplacer celui sur le revenu au niveau fédéral (IFD) et celui des impôts cantonaux et communaux (ICC) ayant pour vocation de remplacer aussi bien l'impôt sur le revenu que celui sur la fortune, il y a lieu de comparer, chaque année, ces montants avec ceux calculés sur un certain nombre d'éléments. Cette opération est appelée calcul de contrôle.
Avant d'étudier les éléments à prendre en considération dans le cadre du calcul de contrôle, il y a lieu de bien comprendre comment le système fonctionne: une fois calculés l'impôt sur la base des dépenses et celui sur la base des éléments entrant en ligne de compte pour la base du calcul de contrôle, seul le plus élevé des deux est dû; les montants ne se cumulent jamais.
Les éléments bruts à prendre en considération dans le cadre du calcul de contrôle sont les suivants:
- La fortune immobilière sise en Suisse et son rendement
Concernant l'IFD, les revenus d'un immeuble situé en Suisse dont un forfaitaire est propriétaire entrent en ligne de compte pour le calcul de contrôle quel que soit le canton dans lequel il se trouve. Quant à l'ICC, soit l'immeuble est situé dans le canton où le forfaitaire est domicilié et dans ce cas il entre en considération pour le calcul de contrôle aussi bien au niveau de l'impôt sur le revenu que de la fortune, soit il se trouve dans un autre canton et, dans ce cas, il n’est pas pris en considération pour le calcul de contrôle car l'impôt sur le revenu et la fortune est dû dans ce canton.
- Les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu’ils produisent
En pratique, les objets qui jouent le plus souvent un rôle déterminant sont les œuvres d’art ainsi que les voitures de collection.
- Les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier, et les revenus qu’ils produisent
Tout d’abord, il y a lieu de souligner que l’expression «capitaux mobiliers placés en Suisse» utilisée par le législateur est malheureuse dans la mesure où le lieu où sont déposés les capitaux n'est nullement déterminant. Le fait que les titres soient déposés dans une banque en Suisse ou à l’étranger est sans conséquence.
Pour déterminer les titres et les créances de même que leurs revenus qui entrent en ligne de compte pour le calcul de contrôle, le seul critère est, en cas de droit de créance, le domicile ou le siège du débiteur et, en cas de droits de participation, le lieu du siège de la société de capitaux ou de la société coopérative à laquelle participe le forfaitaire. Seuls les cas où ce domicile ou ce siège est en Suisse engendrent une prise en considération pour le calcul de contrôle.
J’attire l’attention du lecteur sur le fait que font partie des créances visées par le calcul de contrôle les liquidités, en quelque monnaie que ce soit, et leurs revenus, déposés dans une banque suisse. En revanche, tel n’est pas le cas si elles le sont dans une banque à l’étranger.
Dans la pratique, cette question est parfois difficile à gérer pour le contribuable qui a plusieurs banques. Personnellement, nous recommandons à un client qui, par exemple, aurait trois banques de dire à deux d’entre elles de n’avoir aucun revenu de source suisse et d’indiquer à la troisième le montant qu’elle peut investir dans des titres suisses afin qu’il ne paie pas plus d’impôt en raison du calcul de contrôle que celui dû sur ses dépenses.
- Les droits d’auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu’ils produisent
- Les retraites, rentes et pensions de source suisse
- Les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôt étranger en application d’une convention contre les doubles impositions conclues par la Suisse
La problématique est celle d’un contribuable imposé d’après la dépense qui reçoit un revenu provenant d’un Etat qui prélève un impôt, par exemple à la source, dont il peut demander le dégrèvement total ou partiel en application d’une convention de double imposition conclue entre cet Etat et la Suisse. Les revenus concernés sont essentiellement les dividendes, les intérêts, les redevances, les rentes et les pensions. Le cas type est le forfaitaire qui reçoit un dividende de 100 provenant d’un Etat étranger prélevant un impôt à la source de 35% qui, en application de la convention de double imposition, pourrait être réduit à 15%. Face à une telle situation, le contribuable a le choix suivant: soit il renonce à faire usage de la convention de double imposition et à requérir le dégrèvement d’impôt et, par conséquent, il n’est pas tenu de déclarer le revenu en question en Suisse dans le cadre du calcul de contrôle et ce dernier est sans influence sur son imposition ; soit, au contraire, il requiert le dégrèvement d’impôt en application de la convention de double imposition et dans ce cas, il est tenu de déclarer ce revenu, qui entre en considération dans le cadre du calcul de contrôle. Il appartient par conséquent au forfaitaire de comparer de cas en cas si financièrement il est préférable de payer l’impôt à l’étranger ou d’en requérir le dégrèvement total ou partiel et de l’intégrer dans le calcul de contrôle.
Pour conclure, il y a lieu de faire trois remarques. Tout d’abord, même si le résultat de la comparaison entre les deux montants d'impôts à payer font en sorte que le montant calculé sur les éléments entrant dans le cadre du calcul de contrôle est moins élevé, le contribuable a néanmoins l'obligation de déclarer chaque année ces éléments dans sa déclaration fiscale. En second lieu, sous réserve de quelques cas particuliers, il est relativement aisé d'échapper à l'imposition sur la base du calcul de contrôle à condition de bien planifier et de donner les instructions nécessaires à son ou à ses banquiers. Enfin, il importe de se montrer très prudent quant à l'utilisation des conventions de double imposition.